中国税制现代化发展逻辑与“十四五”改革取向

【中图分类号】F812.42    【文献标识码】A

建党百年，新中国税制也在风雨中走过了近百年，并不断地向着现代化方向迈进。“十四五”规划不仅开启了我国全面建设社会主义现代化国家新征程，更是为现代化建设开篇谋局、为现代财税制度建立和完善指明方向。财税作为国家发展的基石和主权的象征，其改革不仅关乎现代化建设全局，更对构建新发展格局具有长远和必要的基础意义。由于税收是财政的重要组成部分，在此本文通过侧重研究建党百年来现代化税制的重大历史演绎，从而试图在梳理其发展演进的历史逻辑中分析“十四五”时期持续推进现代化税制改革的必要性及其重要意义。在分析“十四五”时期税制改革面临的主要问题后，本文提出“十四五”期间推进现代税收制度的改革发展方向和路径，试图为我国经济高质量发展贡献“税收力量”。

百年税制改革的回顾

中国共产党成立初期，我国尚处于革命斗争时期，未形成完整的税收体系，对于税收的管理和利用处于探索阶段，现代化税收在摇篮中孕育。受战争的限制，中国共产党开始以根据地为单位进行征税尝试，主要征收工商税、农业税和土地税。直到1931年中华苏维埃共和国政权建立后，中国共产党设立财政人民委员部正式管理税收工作，颁布税收细则，在税种设立上不断进行探索，增加山林税和关税，组织税收的征管，对税收的重视程度得以提高。

新中国成立后，我国颁布《关于统一全国税收的决定》，并颁布含《全国税政实施要则》在内的四大文件，设立货物税等十四个税种，建立了我国初步完整的税收体系，搭建了现代税收体制的早期框架，并在随后几年不断简化税制，注重培育税收意识和税收思想。但是随后几年受到“大跃进”和“文化大革命”的影响，取消税收的呼声一度甚嚣尘上，税收工作遭到很大的破坏，税制改革和现代化演进的步伐几乎停滞。

改革开放后，市场经济的迅速发展重塑了收入分配格局，我国利用两步利改税，即1983年施行的“税利并存”和1984年施行的“以税代利”，重新规范国家和国有企业之间的利润分配关系，以适应市场经济发展，我们又重新步入税制现代化改革的快速发展期。

为调动地方政府积极性，我国于1971年开始执行财政包干制，并在1988年调整为“划分税种、核定收支、分级包干”的财政管理体制，成为我国财政央地关系的首次探索。财政包干制虽然有效地扩大了地方财政的管理权限、实现我国综合国力显著上升，但也不可避免地导致中央财力的减弱，进而对中央宏观调控能力和“集中力量办大事”的举国体制形成负面影响。为缓解中央财政困难、降低中央财政压力，我国1994年推进分税制改革，奠定了现代财税制度的基础。1994年分税制改革是对中央和地方财政关系探索的重要迈进，根据中央和地方的支出划分将税种划分为中央税、共享税以及地方税，具有里程碑式的重要意义。

2006年我国正式取消几千年来的农业税，作为农业税费改革的主要成果，农业税的取消在减轻农民负担的基础上使得城乡税制更加统一，成为现代税收制度的重要体现。在我国经济迅速发展的势头下，大量外国公司涌入国内市场。受到市场准入方面的限制，外资在我国国内无法享受国民企业待遇，为了有效吸引外资，便给予外资超国民待遇，在内资企业所得税率33%的情况下，外资企业的税率为24%或15%。2008年我国正式颁布的《中华人民共和国企业所得税法》统一了内外资企业制度，不仅营造了更为公平的竞争环境，也为我国与国际税收接轨作出重大贡献。

受限于征管能力和制度安排，我国在分税制改革中对服务业保留了营业税，在增值税也并行征收的情况下，我国出现了“增营并收”的局面。不仅提升了税收征管的难度，也加重了企业的税务负担。为最大程度减轻市场重复征税、减轻税收对市场的扭曲，2016年我国通过推进“营改增”，打通了增值税抵扣链条，合并国地税的征管机构，迈出了走向现代税收制度改革的重要一步。

“十三五”规划纲要明确提出建立现代财税体制，是我国财税制度由弥补市场不足到嵌入国家治理各个环节的定位拓展与视阈拓展，也是我国税收百年历史下的又一征程。“一五”至“十四五”关于税收改革的论述变化中（详见表1），税收制度的重要程度日臻凸显，中央关于税收改革的重视程度持续提高，并且更加具体和高要求。从前六次五年计划的不提及、不重视，到第七次五年规划明确要求“改革和完善财政税收体制”，再到现代税收制度的正式提出，税收被赋予重要的国家治理职能，其现代化要求成为国家之需要、发展之必然。

梳理百年来税收体制的重大改革，可以看出从最初的税制搭建，到两步利改税、分税制改革、统一内外资企业所得税，再到现代税收制度的正式提出，重大的税制改革都具有明显的共性特征，主要体现在“市场化”“法制化”“国际化”，这也成为其历史发展的必然逻辑，逐步向现代税制靠拢和迈进。对于现代税收制度的核心，笔者认为可主要理解为：税收体系的科学性和税收征管科技性。具体体现为：税收法定化，实现税种的全面立法；税制调整动态化，搭建税制根据经济发展动态以及市场发展需要进行调整的制度性框架，实现企业减负和国家财力保障相平衡。持续调整完善各个税种，并实现全方位的税收覆盖；税收征管科技化，更加注重运用现代科技，可以显现高效的税收征管；税收制度国际化，积极投身国际税收制度制定的同时，实现国内税制的国际水平。

“十四五”期间持续推进税收制度改革的重要性

首先，持续推进税制改革是适应经济发展变化的必然要求。“十四五”时期是我国全面建成小康社会、实现第一个百年奋斗目标之后，乘势而上开启全面建设社会主义现代化国家新征程、向第二个百年奋斗目标进军的第一个五年。新冠肺炎疫情重塑世界经济政治发展格局，在“十四五”期间可能产生“疫情常态化”之势，不确定性凸显，成为历次五年规划中党和国家首次需要面对的重大发展难题。党中央明确提出要在“十四五”时期加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。新发展格局意味着我国要改变资源市场和商品市场“两头在外”的产业特征，重视国内市场和工业产业的培养与扶持，通过以国内需求为核心动能打通国内国际的经济循环，更好利用国内外两个市场，实现经济更好更强的可持续发展。我们税制改革必须要紧跟这个大势、适应这个大势。

同时，在数字化、人工智能快速发展以及逆全球化和全球化激烈博弈的关键时刻，国际税收在制度上的协调和博弈也在加剧。由于税收的征纳是建立在国家之间和本国内部的经济运行阶段和交易方式特征上，当国家的经济形势和发展驱动力出现变革时，税收制度必定需要进行相应的调整。国际税收规则和一国的税收制度也不可能一成不变，否则无法发挥财政收入和调节经济发展的基础作用，甚至会产生增加企业居民负担、扭曲生产交易方式、阻碍国际贸易以及阻碍经济发展的负面影响。因此，我国“十四五”时期税制改革也要适应国内经济和国际贸易的新形势。

其次，持续推进税制改革，是建立现代化财税体制的基础依托。现代财税体制是我国国家治理体系和治理能力现代化的基本组成部分，“十四五”时期是我国财税体制现代化的关键时期，现代财税体制的建立已经取得初步成效，必须坚持“一张蓝图绘到底”的重要精神，达成财税体制现代化的现实要求和民族期待。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》强调，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。现代财税体制包含预算管理制度现代化、中央地方财政关系再次理顺以及现代税收制度的建立。现代税收制度是现代财税体制的基本构成，财政发挥国家治理基础和重要支柱作用职能，必须以现代税收制度为重要依托。我国税收体制作为国家治理能力的重要组成，经历了只有零星税种的萌芽时期，以利改税、分税制改革为代表的发展变革期，如今已经进入建立现代财税体制的深化改革期。

最后，持续推进税制改革，是应对国际税收环境变革的根本方式。国际税收最早追溯到19世纪末20世纪初，国际联盟组织在第一次世界大战后设立相应委员会试图解决国际重复征税问题，至今已经有近一百年的历史。此后，国际经济、技术、人才交流日益繁荣，跨国交易规模更加庞大、形势更加多元。自2013年，世界主要经济体开始对国际税收规则的重新制定进行探讨，不仅要解决双重征税问题，还要应对双重不征税的挑战。美国为应对跨国公司税收流失，设定全球低税无形收入税（Global Intangible Low-tax Income，GILTI）、海外无形收入税（Foreign-Derived Intangible Income，FDII）以及税基侵蚀和反滥用税（The Base Erosion and Anti-abuse Tax，BEAT）、逐步消除国际税收洼地；从世界范围看，以应对数字经济和抑制国际税收恶性竞争为目的，130个国家支持经济合作与发展组织（OECD）提出的以“双支柱”为核心应对数字经济的国际税收规则解决方案，正式开启国际税收体制的新局面。在“一带一路”等国际合作倡议机遇下，我国跨国企业数量持续攀升，以更大的步伐“走出去”并“留下来”。面对全球税收体制的收紧与升级，我国企业进行国际贸易往来或拓展业务时，可能会因全球税负的上升而削弱自身国际竞争力，进而我国税收制度和管理必须进行相应的调整，以税收体制健全、税收环境优化为主要方式提高我国税收国际竞争力，对跨国企业开展业务提供国家力量支撑。

“十四五”期间税收制度面临的主要问题和挑战

第一，数字经济冲击下数字服务税是否开征。在数字经济的浪潮席卷下，数据成为关键的生产要素，为供需两端搭建业务场景的平台经济迅速崛起。商业贸易方式的重新变革，也改变了传统经济创造价值和分配价值的模式，给我国税收体制带来了新的挑战。一方面，是否要开征数字服务税也正在深入研究之中。数字经济已经成为我国GDP的主要组成部分，数字服务税的开征俨然成为保障我国财政收入、更新税收制度的选择，在解决税基侵蚀和利润转移的同时也具备了征收基础。但是，我国互联网企业正处于加速发展期和“走出去”初始阶段，数字服务税的开征有可能造成企业直接运行成本以及合规等间接成本的增加，甚至是影响国际贸易发展，削弱本国企业的国际竞争力。对于刚起步的互联网公司来说，这种负面影响可能更甚，并有可能加重互联网行业的垄断。另一方面，若要开征，如何制定具体的税收规则。在数字经济下，平台交易成为主流，线上平台交易使得税源更加广泛，造成企业所在地和用户所在地相分离，即生产地和消费地的不统一，加剧了传统工业经济下纳税地点和价值创造相背离的情况。当企业尤其是跨国公司没有在消费地建立子公司或常驻机构时，根据现有税制，消费地并没有征税的权利。如果对数字服务税设定免征额，在免征额下的数字企业则可能受益，违反税收中立或税收公平原则。与此同时，我国现阶段税收征管能力能否支持数字服务税的征收管理，以及当业务出现数字服务税和传统企业所得税判定时，税务机关是否有能力判定等仍存在较大挑战。

第二，税制调整仍有较大的发展完善空间。人口老龄化是目前及未来几十年我国社会面临的主要问题。根据第七次全国人口普查公报，我国老龄化速度有所加快，老龄社会问题凸显，必须加快利用税收政策支持养老事业的发展。养老方式可以分为居家养老、社区养老以及机构养老。居家养老是我国养老的主要方式，而社区养老是目前对居家养老进行补充和支持的主要方式。我国在养老问题上的税收政策大多倾向于养老机构和养老的第一支柱与第二支柱，对于社区养老和养老第三支柱，即个税递延型商业保障，目前仍有较大的税收优惠政策缺失，也存在现有税收优惠政策力度不够、覆盖面较窄等问题。

“十四五”时期我国持续强调绿色税收，强调人与自然和谐共生，力求实现“碳达峰”与“碳中和”目标。我国绿色税收体系在“十三五”期间已经取得初步成效，基本构建了以环境保护税为核心的绿色税收框架，但仍存在以下主要短板：首先，我国绿色税收未实现污染物的全方位覆盖。目前，我国环境保护税的征税对象为大气污染物等四大类污染物，对于其他污染物依赖消费税或尚处税制空白，征收范围有限；其次，税收优惠政策精准度不足。对于研发周期较长、营业前期盈利较小或出现亏损的环保项目无法享受大部分税收优惠，对企业的激励作用较弱。部分税收优惠政策依赖工作人员判断，主观因素较大，税收征管效率差。

第三，财政压力大，税收如何平衡减税降费与财政收入保障。我国始终坚持以人民为中心布局税制改革和税收发展原则，将人民的利益放在发展的首位。“十三五”时期是我国减税降费的主要时期，中央经济工作会议多次要求对减税降费作出“更大规模”的明确工作要求。2019年政府工作报告要求减税降费超2万亿元，我国2019年实际减税降费规模超2万亿元，占GDP比重超过2%，力求为市场主体发展减轻压力，尤其是降低了中小微企业和民营企业的税收负担。2020年我国宏观税负为15.19%，成为世界主要经济体最低，减税降费是将前行压力由企业向政府的转移，“十三五”期间的大规模减税降费，减轻市场主体发展负担的同时也加重了中央及地方财政压力。地方政府筹集收入主要依靠税收，税收收入减少有可能削弱地方政府的治理能力。当地方政府收入无法匹配支出责任时，就会带来地方债的增发以及土地财政的扩张，导致政府风险急剧上升。2020年地方债发行规模6.44万亿元，同比增加47.7%，创5年来地方债发行增速新高。地方债规模和扩张速度的居高不下、风险的持续上升，严重威胁我国财政的可持续发展以及社会稳定。地方财政压力的缓解依赖于财政收入的扩充和支出责任的缓解，在财政支出责任不断扩大、PPP项目有序开展的情况下，财源的扩充成为讨论的重点。央地财税关系自古以来是央地发展的重大问题，在分税制主要解决中央财政压力问题后，现阶段地方政府财政压力得到更多关注，“十四五”期间房地产税加速推进，消费税要稳步下划地方，税收工作必须在惠企利民和保障财政收入中谋求平衡。

“十四五”时期我国税制改革发展方向

税收作为保障国家财源和调控经济的重要抓手，需要不断改革变化，逐步匹配社会对税收制度“法制化发展”“市场化发展”“国际化发展”“绿色化发展”以及“老龄化发展”的要求。具体来看，“十四五”期间，我国税制改革可在以下几个方面展开具体建设：

一是以现代税收制度为核心，实现税收制度的动态更新。随着数字经济和国际贸易的不断发展，社会经济和生产交易发生了翻天覆地的变化，产生新的状态与面貌，进而税收制度必须进行动态调整与改革。尽快补齐养老、环保等方面的税收缺漏，补全社会养老、绿色税收体系、信托方面的相关税收短板，制定相关税收优惠政策或税收方案。按照“十四五”规划的明确要求完善现代税收制度，健全直接税体系，适当提高直接税比重；推进个人所得税的综合征收范围，优化税率结构；增值税制度侧重对制造业的稳定，巩固产业链和供应链；调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下滑地方，推进房地产税立法，增强地方税财力、健全地方税体系。

二是加强国际税收制度的制定与协作，展现大国税收形象。不断发展的国际贸易理应带来相应的全球税收收入增长，但跨国数字贸易和企业组织形式的不断丰富翻新导致各主权国家出现不同程度的税收流失或税收不合理增长，倒逼国际税收产生新的变化和特征。

作为国际政治经济大国，我国外贸份额位居世界前列，在国际税收规则的制定中应该争取更有分量的话语权，积极主动参与国际税收规则的制定。“十四五”时期所提出的国内国际双循环同样强调更高水平的走出去，要不断推动我国“走出去”，培养更多国际水平的跨国公司，可以通过国际税收规则的制定提高我国企业的税收参与感。与更多国家共同制定双重或多重反避税规则，积极投身税收环境治理，共同营造良好的国际税收营商环境，彰显大国财政的税收风范。

三是利用现代科技加强税收征管，实现数据共享互通。税收征管能力在极大程度上影响了财政预决算偏差，是税收发挥职能作用的基本保障。随着现代科技在社会各领域的不断发展和更迭，我国税收征管需乘势而为，与新兴技术相结合提高征管效率与征管水平。“十四五”期间，切实推进金税四期的项目建设，与工商、海关、银保监会等国家机关，以及包括中国人民银行、国有商业银行、城商行等银行机构实现数据的互联互通和数据的实时共享，实现税务机关对企业税收信息提前预估判断，降低企业偷漏税可能，并将纳税数额与官方信息严重不符的企业列入待查名单。同时，利用人工智能与云计算技术提供企业全流程的办税服务，提高税务征管效率；利用区块链技术保护数据信息安全，防止数据的篡改与泄漏，维护纳税人基本权益与国家税收数据安全。各地税务机关网站有责任披露详细的税收政策，并向公众解答，保持较高的税收透明度，提高纳税人纳税主体意识。

四是夯实税收基础职能，缓解地方财政压力。全球经济处于低速发展期，叠加新冠肺炎疫情和大国政治经济变动的特殊影响，国际政治经济格局加速调整，经济发展的不确定性陡增。国内经济动能转变，面临调整经济结构、经济高质量发展、优化收入分配、三农发展等一系列发展挑战，需要国家持续对薄弱环节和关键环节给予财政支持。财政政策发挥积极作用的前提和基础是要有足够的财政资金，2020年中央经济工作会议明确指出2021年宏观政策要保持连续性、稳定性和持续性，并明确要求积极的财政政策要更加持续，保持适度支出强度。

财政可持续性是“十四五”规划的重要目标和要求，更是发挥举国体制优势的主要保障，税收作为保障国家财政收入的主要手段，可以保障财政收入，减少政府发行地方债的公共风险。在2020年地方债发行规模近6.5万亿元的背景下，地方政府偿还风险明显，在合理规范地方债规模、化解地方债法风险的明确要求下，税收保障财政收入的作用更加凸显。“十四五”期间，减税降费结构性调整力度要加强，普惠性减税相对来讲需要适度减弱，侧重提高直接税比重，保障财政收入的同时调节收入分配。主要以减少行政性收费、优化税收运营商环境作为市场主体主要的减压方式。同时，进一步全面清理税收优惠政策，取消与经济运行状况错配的各项税收优惠，增加现代税收制度的规范性。建立健全地方税收体系，适时扩大房地产税试点地区，扎实稳步推进消费税划入地方，以完善市场经济体制作为缓解地方财政压力，最终建立并完善地方税收体系将是“十四五”期间我国税制现代化改革的重要任务。

（作者为中国财政科学研究院研究员；中国财政科学研究院研究生院硕士研究生李雅洁对此文亦有贡献）

【参考文献】

①孙玉栋、庞伟：《促进构建新发展格局的现代税收制度完善建议》，《税务研究》，2021年第6期。

②韩绍初：《论改革开放以来税制改革的三大成果》，《税务研究》，2021年第6期。

③邓力平、陈丽：《中国特色财税治理现代化论析》，《厦门大学学报》（哲学社会科学版），2021年第3期。

④朱青：《论“新发展格局”下的财税改革》，《财贸经济》，2021年第5期。

⑤范子英、李经：《“十四五”时期促进国内统一市场形成的财税改革思路》，《税务研究》，2021年第2期。

⑥闫坤、张鹏：《财税体制改革进展评价及其“十四五”取向：基于国家治理现代化的视角》，《改革》，2020年第7期。

⑦贾康：《中国财税改革回顾与展望》，《中国金融》，2019年第19期。

⑧杨志勇：《新中国财政政策70年：回顾与展望》，《财贸经济》，2019年第9期。

⑨陈昌盛、李承健、江宇：《面向国家治理体系和治理能力现代化的财税改革框架研究》，《管理世界》，2019年第7期。

⑩楼继伟：《40年重大财税改革的回顾》，《财政研究》，2019年第2期。