税收公平原则在中国的实践

税收公平原则是近代政治平等和宪法原则在税法规范中的体现，是现代各国制定税法规范追求的实质目标。其内涵为：所有纳税人的税法地位都是平等的，因此税收负担在国民之间的分配也应该公平合理。近代学者马斯格雷夫指出税收公平分为两种情况，即凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收，前者为横向的税收公平，后者为纵向的税收公平。横向的公平由宪法平等原则及社会学原则所派生，用以确立与其他纳税人之间的关系。纵向的公平由宪法财产权、生存权等条款及精神所派生，其主要目的在于保障未具负担能力者或仅具有限的负担能力者，免于遭受课税的侵害。公平是法律所追求的基本价值，不同部门法都将其视为终极实质目标。但通往目标的手段有所不同，量能课税原则是税法通往实质公平的具体要求。

税收公平原则在中国税法的生根——量能课税原则

税法学界对税收公平原则的理解分为受益说和负担能力说。受益说不适用于大多数的公共产品，不宜作为税收公平原则的普遍体现，相比而言，负担能力说适用更为广泛。负担能力说被税法学界和税收立法者引入税法的观念中，并逐步发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。所谓量能课税原则，即是指以每个人支付税收能力的大小来决定其应负担税负的多寡。

我国宪法虽然未直接规定税收公平原则，但宪法第三十三条第二款规定了“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，该平等条款含义包涵了税收公平原则。这决定了我国税法规范立法中应符合税收公平原则的要求。具体表现为以下几点：第一，兼顾横向公平与纵向公平。第二，在严格遵循税法规范生成形式税收法定的基础上，引入实质课税原则修正税法规范的内容。第三，兼顾税法规范生成的程序和实质公平。

在税法规范形成过程中，量能课税原则要求累进税率应符合实质公平、应以直接税为主体税制、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率、税收特别措施的采取应符合比例原则；在税法适用过程中，则要求平等的适用税法、推定计算课税及实质课税原则的运用应当公平。量能课税原则的适用集中体现在所得税法中。

量能课税原则最重要的适用——个人所得税法的检视

依据量能课税原则内涵的横向公平和纵向公平要求，对现行我国个人所得税法进行分析：横向公平要求相等经济能力的人，应负担相等的税收。中国现行的个人所得税将所得分为11类，按照其性质的不同，大致可以分为劳动所得和资本所得两大类型。劳动所得被细分为独立劳动所得和非独立劳动所得。

资本所得内部的税收公平性，可以从不同性质的资本所得占个人所得税比重的统计数据中看出：特许权使用费所得在个人所得税中所占的比重最低，利息股息红利所得的比重最高，财产转让所得在个人所得税中所占的比重呈现明显的稳步上升态势。资本所得内部税负的差别主要是由三方面的税法规定所引起。首先是个人所得税制度在费用扣除和计征方法方面区别对待不同性质的资本所得，这违背了横向公平的税收原则。其次是股息红利所得的重复征税，这不符合税收公平的原则。最后是不同身份的纳税人来自不同类型公司的股息红利所得存在明显的税制差异，这也违背了税收的横向公平。以上是劳动所得和资本所得税收的内部比较，如果对比劳动所得和资本所得的税收可以发现：所得税制度对劳动所得的税负要远高于资本所得的税率，这表明相关法律法规在形成过程中没有充分考量横向公平原则。

按照税收纵向公平的要求：不同经济能力的人，则负担不同的税收。中国所得税的相关设计体现在起征点的设计（费用扣除标准）上。费用扣除制度的合理化，不仅可以体现量能负担原则，而且能够反映税收的人文关怀精神。现行个人所得税是采用分次分项的定额扣除和定率扣除相结合的费用扣除制度。一方面，虽然工薪所得的费用扣除标准有所增加，但是每次需要经过立法机关的表决程序，并没有建立起与物价指数相挂钩的扣除机制，这在一定程度上又削弱了个人所得税的纵向公平性。另一方面，这种过于简化的费用扣除制度存在明显的不合理性：“一刀切”的费用扣除制度不能充分体现量能负担原则。