中国税改期待“四级跳”

美国税法学家查尔斯•亚当斯说：“国家的繁荣与衰落经常有税收因素，这一点我们在整个历史中可以经常看到。”确实，税制的优劣总是直接关涉一个国家治理的文明程度与每个国民福祉总量的增减。

问题是，税制优劣的终极、最高、根本评价标准是什么？我们的答案是：优良税制一定是最能增进全社会和每个国民福祉总量的，也是最能体现国民税收意愿的，自然也是最公正的。简而言之，税制优劣取决于它所能增进之国民的规模大小以及福祉总量的多少，集中体现为国民的合意性。

社会主义初级阶段论断明确告诉我们，中国税制距离优良税制还有相当一段距离，尚不能为民众供给足量、高性价比，而且十分合意的公共产品和服务。因此，中国税改注定任重道远，荆棘丛生，举步维艰。要抵达优良税制，笔者以为，必须逐渐完成“四级跳”，即实现四个主要的税改目标。这“四级跳”，按照先易后难的顺序排列如下。

一级跳：总量减税、总体减速，目标在于削减纳税人普遍性、表层的“税痛”

“减税”作为中国税改的主要目标，无疑拥有广泛的民意基础，也得到了政府的回应，如“结构性减税”“营改增”“小微企业优惠政策”“个税免征额的提高”，以及最近可能推出的“实行综合与分类相结合的个人所得税制”，这些回应彰显了“减税式”税改的价值取向。况且，这些回应还是在经济增速减缓的情势下作出的。当然还有一个前提是，存在宏观减税的空间。比如，2012年全国财政收入就有11.72万亿元，其中主要是税收收入。

而将“减税”作为中国税改主要目标的理论根据在于，税负的轻重与纳税人“税痛”的大小，存在一种正相关关系，即税负越重，纳税人的“税痛”就越大，就意味着一种税制存在的问题就相对较多；税负越轻，纳税人的“税痛”就越小，一种税制存在的问题就相对较少。“税痛”是一个税制优劣的“晴雨表”。所以，减税意味着“减痛”，意味着税制的优化，自然也应成为税改的目标。

问题是，税负轻重与纳税人“税痛”大小之间的这种相关性，需要具体分析。就纳税人总体而言，在税负一定的前提下，这种相关性无疑是确定的，税负重则“税痛”大，税负轻则“税痛”小。因此，要全面减轻纳税人的税痛，就必须减轻纳税人的总体税负。或者说，如果纳税人的总体税负不变，其“税痛”大小的变化就不会很大。也就是说，惟有总量减税，或者“总体税负”增长减速，才可能从总体上给纳税人减负，进而减轻他们的“税痛”。可见，只有这样的减税和减速，才是接近优良税制目标的，才是减轻纳税人普遍性“税痛”的实质性举措。

现实是，社会各界的“减税”呼吁，被政府以“有增有减”的“结构性减税”回应。“有增有减”就意味着，政府在减少一些税的同时，还要再增加一些税，目的在于保证政府税收收入总量的基本不变。坦率地说，这样的减税——满足于税负的“谁负”式的减税，影响的只是不同税种纳税人各自的具体的“税痛”大小而已。就纳税人总体而言，其“税痛”的大小变化并不大。固然，通过税制技术要素的优化，进而改善纳税人之间的税负轻重、“税痛”大小，也有价值，也是税制改革的具体内容和目标。但是，毕竟纳税人总体“税痛”的大小，才是评价税制优劣的主要标准。

这岂不意味着，一方面，减税不是税改的全部，即便总量减税、总体减速，也不是税改的根本目标。因为按照减税者的逻辑，似乎不交一分钱税的税制才是最优的，这样的税制才是税改的惟一目标——其荒谬不言而喻。另一方面，就税负轻重与“税痛”大小之间的关系而言，即便将减税作为税改的目标，也应该是在总量减税、总体减速方面做文章。须知，税负轻重不是税制的根本，仅仅是衡量税制优劣的一个重要标准。减税价值导向的税改，其现实功德仅在于可能消减纳税人面临的普遍性、表层的“税痛”，有助于税制技术要素与结构的优化。

二级跳：间接税降比，直接税增比，目标在于建构“直接税为主、间接税为辅”税制格局

一个国家究竟选择“间接税为主、直接税为辅”的税制，还是选择“直接税为主、间接税为辅”，甚或选择“间接税与直接税各半”的税制，这既看这个国家的政体基础是什么，也要看这个国家所处的历史阶段，以及面临的主要问题是什么。

无疑，对于已经完成了现代化转型的国家，这似乎不成问题，只要通过“民选、民决”机制决定即可。但对尚未完成现代化转型的国家，问题就比较复杂了，究竟选择哪种税制模式，完全在于执政者的利害权衡与决策立场，在于执政者的价值理念与趋向，在于执政者对诸多问题权重的评估与认可，在于执政者如何把握当下目标与未来目标的艺术与胆略，如何表里兼治，缓急兼顾。

就中国目前的税收结构比重而言，显然，以增值税、消费税、营业税为主的间接税收入比重，已占到全部税收收入的70%左右，而企业所得税、个人所得税等直接税占比不到30%，属于“间接税为主、直接税为辅”的税制格局。这种税制最大的优势有两点：一是“聚财”功能超强，便于汲取发展所急需的资金；二是具有“税痛”麻痹功能，即由于价内税的技术设计，不易大面积唤醒和刺激纳税人的“税痛”，从而增加征税成本。

问题是，有一利必有一弊，超强的聚财功能如果过度运用、长期使用，则会通过价格渠道转嫁税负，导致全社会优化再分配能力的低下，加剧中低收入阶层的实际“税痛”。而且，还会推高物价、抑制内需，加大经济结构调整的难度。这自然就会增加企业运营资金的压力，消减企业的技术研发和设备更新能力，等等。其实，最大弊端或在于，容易使纳税者处于“植物人”状态，压抑纳税人的权利意识，从而放弃对税款合法性及其使用合理性的追问，消减推动社会文明转型的正能量。

相反，间接税的弱项，恰恰是直接税的强项。这个道理，马克思早就有精辟的论述：“如果需要在两种征税制度间进行选择，我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税”，因为“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱，而直接税则什么也隐瞒不了，它是公开征收的，甚至最无知的人也能一目了然。所以，直接税促使每个人监督政府，而间接税则压制人们对自治的任何企求。”对此，日本当代著名税法学家北野弘久教授也指出：在间接税制下，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的理念“几乎不可能存在”，并说：“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人们不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。”

因此，从国家民族的长远利益看，中国税制改革的“二级跳”应该是：在总体税负合理的前提下，间接税要降比，直接税应增比，从而逐步建构“直接税为主、间接税为辅”的税制格局。

当然，从现实操作性而言，也有一个税改节奏、分寸的具体掌控问题。特别是在税权民意基础尚不牢固和广泛、税权监督缺乏长效机制的情况下，更应该慎重抉择。毕竟，过早地大面积唤醒纳税人权利意识，如果改革者的思想、心理、组织等要素准备不足的话，可能适得其反，南辕北辙，延缓或阻滞税改的文明进程，背离税改增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。也许正因如此，就有税法学家对直接税十分忧心，认为应该选择“间接税为主、直接税为辅”的税制。因为他担心缺乏有效制衡的税权会被滥用，从而过度侵入纳税人的私人空间，侵犯纳税人的利益，“或许最重要的改革是将直接税制度改变为间接税制度，以最大限度地降低政府侵犯公民私人事务的权力”。究竟应该如何掌控，现实的复杂性及其风险一再提醒我们：既需要超常的智慧，也需要特别的胆略和艺术，转型中国家更是如此。