张冬梅：对纳税人权利与义务的再认识

税法规定的纳税人是指直接负有纳税义务的单位和个人，即税款的缴纳者。因为公共产品具有效用的不可分割性、消费的非竞争性和受益的非排他性等特点，无法通过市场机制的私人个体有效提供，只能由政府提供，所以税收又被理解为人们享用公共产品而支付的价格费用。显然，若纳税人权利大于纳税人义务，会出现公共产品的质量或数量被过度提供，即浪费现象，而且其提供将不可持续；若纳税人权利小于纳税人义务，又会出现更多“免费搭车者”，即更可能出现偷逃税倾向。

纳税人权利作为税法的基础和核心问题，近些年来引起我国学界的深入探讨与政界的广泛关注。根据2009年国家税务总局发布的《关于纳税人权利与义务的公告》，纳税人权利通常被理解为“纳税人依据税法在税收征纳过程中享有的各项权利”；换言之，为使征税机关提高税收征管水平与提供更好的纳税服务，为使纳税人更好地履行纳税义务，而帮助纳税人更好地理解并行使其享有的具体税法性权利。然而，涉及筹集财政收入过程的税收程序法法律位阶较低，是税法意义上狭义的纳税人权利，并不意味着纳税人权利与义务必然对等，只有重视财政收支双重过程即税收征收与使用两方面，才能全方位保障广义的纳税人权利。

从理论上来看，在宪法意义上保障纳税人权利才是最基本、最深层的权利保障。我国宪法第五十六条明确规定“公民有依照法律纳税的义务”，因此宪法层面的纳税人应是指“履行纳税义务的公民”，纳税人权利主要是指“纳税人依据宪法在财政税收领域享有的公民权利”。

税收实质是公民与国家之间的契约安排，也是公民个人权利与国家公共权力公平交易的社会契约。从社会契约视角考察的税收不仅是国家财政收入过程，而且是一个“取之于民、用之于民”的财产在国家共同体内流转的全过程；公民（纳税人）因公共财政提供公共产品受益，自然应依据受益程度向国家缴纳税收。政府拥有的征税权力是重要的国家公共权力之一，纳税人和政府之间的关系本质上是权利义务关系，即政府征税的“权力—责任”要与纳税人缴税的“权利—义务”相对应，体现税收征纳双方主体的地位平等。归纳总结我国宪法意义上经济性的纳税人权利，主要包括如下三点：

其一，合法私有财产权。我国宪法第十三条明确规定“公民的合法的私有财产不受侵犯。”就税收领域而言，在经济资源稀缺的静态时期，纳税人私有财产与国家公共财政收入之间存在此消彼长的关系，政府凭借国家政治权力参与财产的分配，意味着财产权的获得，只有政府执行征税权力时有法律约束，即按照宪法与税法等相关法律规则运行，才能体现对纳税人私有财产权的尊重与保障。因此，保障纳税人私有财产权要求宪法框架下的税收法定。

其二，合规纳税平等权，根据亚当·斯密著名的赋税四原则中的平等原则，纳税人“应尽可能按照各自的纳税能力来承担政府开支所需要的收入”，即“量能课税”。公平税负理论依据纳税能力原则分配税收负担，包括横向公平与纵向公平，前者是指纳税能力相同的纳税人缴纳相同的税收，后者是指纳税能力不同的纳税人缴纳不同税收，这与平等课税理论基本一致。我国宪法第三十三条明确规定“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，保障的是纳税人纳税平等权的实质平等。

其三，合理公共产品受益权，即纳税人是否享用到合适数量与合意质量的公共产品，这是最直接体现与纳税义务对等的纳税人权利，我国宪法第二章各条款明确规定公民基本权利与义务。诚然，衡量公民个人从国防、公共安全、基础教育、公共医疗卫生等各项公共支出中获得的利益非常困难，但如果主要因税收存在而提供的公共产品，存在严重偏离纳税人偏好，且其价格存在严重扭曲的情形时，纳税人的公共产品受益权便显然发生了缺失。保障纳税人合理公共产品受益权，就需要公开透明的政府公共财政预算制度。