税制改革顶层设计三个主要问题初探（3）

三、完善税种

目前中国税制改革中完善税制的重点可以考虑增值税、消费税、个人所得税和房地产税，基本思路是从合理调整税基、税率和税收优惠入手解决问题，既要符合中国的国情，又要借鉴外国的经验；既要从现实出发，又要与长远目标一致。

(一)增值税

完善增值税的主要措施可以考虑扩大征收范围，调整税率和征收率，清理税收优惠等内容。

1.扩大征收范围。将增值税的征收范围扩大到营业税的征收范围，对货物和劳务统一征收增值税，主要目的是解决现行增值税与营业税的交叉征收和税负失衡问题，促进经济发展和经济结构转变。同时，可以简化税制，有利于完善税收管理。考虑到现行增值税、营业税税制、征收管理和收入归属的现状，这项改革可以逐步推进，如选择部分地区、行业率先试行，但是试点的时间宜短不宜长。同时，可以采取相应的配套措施，如合理调整省以下国家税务局、地方税务局的职能、机构和人员，加大中央财政对地方财政的转移支付或者增值税收入地方分享的比例等。此外，印花税的部分税目(如与货物和劳务有关的购销合同等)可以并入增值税。

2.调整税率和征收率。根据笔者收集的170个开征增值税的国家和地区资料，2013年年初，在上述国家和地区中，有91个国家和地区(其中大多数是发展中国家)增值税的基本税率低于17%的占53.5%。③在中国周边的18个开征增值税的国家和地区中，有16个国家和地区增值税的基本税率不超过15%，占88.9%。相比之下，中国增值税17%的基本税率偏高，可以逐步降低到一般发展中国家的水平。为了改善民生，也可以先行降低普通食品、服装和药品等生活必需品的税率。此外，应当尽量减少增值税税率的档次，以利公平税负和方便管理。

为了平衡税负，在调整增值税征收范围和税率的时候，增值税小规模纳税人的征收率也应当作出相应的调整。

3.继续清理优惠。及时清理过时的和其他不适当的优惠，因为它们不仅不符合增值税的原理和基本原则，而且不利于加强征收管理。

4.实行免征额制度。为了适当照顾收入微薄的个体经营者，促进就业和平衡税负，应当尽快将增值税的起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。

(二)消费税

完善消费税的主要措施可以考虑调整征税范围、税率(税额标准)和征税环节等内容。

1.调整征税范围。某些消费品(如酒精、汽车轮胎等)可以停止征税，未征税的一些奢侈品和高档消费品(如私人飞机和家具、电器、服装、食品、饮品等)可以纳入征税范围，还可以根据节约资源和保护环境的需要增设一些征税项目(如一次性塑料制品、电池等)。营业税改征增值税以后，原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目可以纳入消费税的征收范围。借鉴原计划开征的燃油税并入消费税的做法，车辆购置税也可以并入消费税。

2.调整税率(税额标准)。为了加大税收调节力度，可以适当提高某些奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品(如烟、酒、化妆品、首饰、鞭炮、焰火、成品油、摩托车、汽车、高尔夫用品、高档手表、游艇和实木地板等)的适用税率(税额标准)。近年来各国普遍提高烟、酒类消费品和某些奢侈品的消费税适用税率(税额标准)的做法可以借鉴。对于汽油、柴油等价格不断上涨的消费品，可以改从价定额征税为从价定率征税。

3.调整征税环节。可以根据征收管理条件成熟的情况，逐步将此税由生产、进口环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税，目前可以先对贵重首饰和珠宝玉石、成品油、摩托车、小汽车、高档手表、游艇等消费品试行零售环节征税。

4.开征地方消费税。由于各地区之间收入水平和消费水平差异很大，可以允许各地选择某些应税消费品(如烟、酒等)的零售环节和某些服务行业(如餐饮业、娱乐业等)，按照其销售收入或者营业额征收一定比例的地方消费税。

(三)个人所得税

完善个人所得税的主要措施可以考虑扩大征税范围、改变征税模式、调整税基和税率、加强个人所得税与企业所得税的协调、清理税收优惠等内容。

1.扩大征税范围。首先，可以参照目前多数国家的做法，将认定居民纳税人(在中国境内没有住所而在中国境内居住满1年)的期限改为183天，以更好地维护中国的税收权益。其次，可以根据经济发展的情况和税收征管能力，逐步将某些应当征税尚未征税的个人所得纳入个人所得税的征税范围。

2.改变征税模式。应当尽快参照目前大多数国家的做法，将按照不同所得分项征收的征税模式改为综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式，以平衡税负、保障低收入者的基本生活和加大对高收入者的收入调节力度。但是，在现行的个人所得税由地方税务局征收管理的税务机构管理体制、个人所得税收入由中央政府与地方政府共享的财政管理体制下，综合征收制度难以操作。

在税务机构管理体制和财政管理体制调整以前，可以先采取一些过渡性的措施，如将按月对工资、薪金征收的个人所得税改为按年征收，按月预征，年终汇算清缴；将某些征税项目合并起来按年征收；合理调整税前扣除额和税率；进一步完善年收入12万元以上者按年申报个人所得税的制度和管理工作，等等。这些做法既可以合理地调整大多数个人所得税纳税人的个人所得税负担，也可以完善个人所得税的管理制度，为以后个人所得税采用综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式做准备。

3.合理确定税基。应当合理确定纳税人及其赡养人口生活的基本费用，保险、住房、医疗和教育(培训)等专门费用，儿童、老人、残疾人和艰苦地区、危险职业(岗位)人员的特殊费用等费用的扣除标准，并适时根据工资、物价和汇率等因素适当调整。为了提高工作效率，可以请全国人民代表大会授权国务院按照税法规定的原则定期调整上述费用扣除标准。但是，在现行的个人所得税分项征收的征税模式下，费用扣除的细化难以操作，只能酌情适当普遍提高基本生活费的扣除标准。

4.适当调整税率。根据笔者收集的179个开征个人所得税的国家和地区的资料，2013年年初，在上述国家和地区中，有147个国家和地区个人所得税的最高税率不超过40%，占82.1%；中国周边的26个开征个人所得税的国家和地区个人所得税的最高税率均不超过40%。④相比之下，中国个人所得税45%的最高税率明显偏高。同时应当注意到，越来越多的国家和地区正在准备降低或者继续降低个人所得税的最高税率。在中国现行的个人所得税分项征收的征税模式下，不同项目所得的适用税率和税负、取得单项所得的纳税人的税负和取得多项所得的纳税人的总体税负，都难以平衡。此外，中国对工资、薪金征收的个人所得税实行7级超额累进税率，税率级次与多数国家和地区个人所得税的税率级次相比偏多。因此，中国个人所得税的征税模式改变以后，对综合所得可以考虑采用5%、10%、20%、30%和40%五级超额累进税率征税。

5.加强个人所得税与企业所得税之间的协调。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的所得税待遇应当与法人企业的所得税待遇基本一致。可以采用免税法、减税法或者归集抵免法解决企业所得税和个人所得税重叠征收的问题，减少以至消除对于股息、红利的征税，以鼓励投资。就现实而言，对于企业在缴纳企业所得税以后分配的股息、红利减征、免征个人所得税，可能比较简便易行。

6.清理税收优惠。及时清理过时的和其他不适当的税收优惠，免税、减税的重点应当是鼓励为社会做出突出贡献的人才和照顾生活困难的特定人员。

(四)房地产税

房地产税的改革应当将房产、土地相关的税费改革统筹考虑，主要措施应当包括简化税制、扩大税基、合理设计税率和适当下放税权等内容。

1.简化税制。可以逐步将现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和印花税中的有关征税项目以及房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费合并，建立统一的、与各国普遍开征的房地产税基本一致的房地产税。

2.扩大税基。房地产税的征税范围可以逐步扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收。同时，可以通过规定适当的免税项目和免征额(价值或者面积，或者同时规定价值和面积标准)等方法，适当照顾低收入阶层。

3.实行差别税率。房地产税的税率可以根据不同地区、不同类型的房地产分别设计，由各地在规定的幅度内掌握，如中小城市房地产的适用税率可以适当从低，大城市房地产的适用税率可以适当从高；普通住宅的适用税率可以适当从低，高档住宅和生产、经营用房地产的适用税率可以适当从高，豪华住宅和高尔夫球场之类还可以适当加成征税。

4.下放税权。可以将房地产税作为地方税的主体税种精心培育，使之随着经济的发展逐步成为市(县)政府税收收入的主要来源，并且在全国统一税制的前提下赋予地方较大的管理权限(包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制基本要素的适当调整)，以适应国家之大、各地经济发展水平不同的实际情况，促使地方因地制宜地通过此税增加财政收入和调节经济。

房地产税改革不仅涉及大量纳税人的经济利益，而且涉及政府房地产税费制度的改革，房地产登记、房地产价值评估和新的房地产税征收制度的建立、完善也需要一个过程，因而比较复杂。所以，此项改革应当统筹考虑，慎重决策，逐步推进。可以考虑先从大城市起步，取得经验以后在中小城市推广；也可以考虑选择一些大城市、中等城市和小城市同时试点，取得经验以后在同类城市推广。

注释：

①如无特殊说明，本文有关中国数据均来源于《中国统计年鉴2012》、《中国财政年鉴2012》和《中国税务年鉴2012》，或根据其相关年鉴数据计算而得。