袁杰：解读《企业所得税法》（3）

再就是公益性捐赠的扣除。公益性捐赠的扣除不在成本支出费用里，因为它和经营生产活动没什么关系了。各国为了鼓励公益性捐赠，都允许公益性企业的公益性捐赠在税前扣除，但有一定的比例要求。一方面通过税收来鼓励捐赠，同时又要防止利用捐赠扣除来避税。

现行制度是内资允许扣除应纳税所得额的3%，外资是全额扣除的。新的税法将这两类企业统一了，就是都统一到利润总额的12%这么一个水平上。这个水平也是经过测算的。再有，比如像研发费用的这种加基扣除，研发费用过去是采用直接优惠的政策，现在采用了间接的加基扣除的优惠政策。一个就是要贯彻落实国家科技发展纲要的精神，要鼓励企业创新，鼓励企业研发。企业的研发费用加基扣除的含义就是说，如果你的研发费用是100块钱的话，那我可能加基扣除，会给你定一个适当的扣除率，比如说150%，或者200%。也就是说，你有100块钱的研发费用，我允许你扣除150，这样你交税不就少了吗？这就是用加基扣除的接优惠的办法来鼓励企业研发，这次在新税法里面也是明确规定的。

当然还有其他，比如像广告费的扣除。在新的税法里并没有明确说广告费扣除，而是打在费用里了。因为新的税法就是一条叫支出，作为企业经营活动的支出和费用，广告费其实是打在里面的。广告费原来扣除比例内外资也是不一样的。这次统一规定了广告费的费用扣除标准的比例，而且这个比例还可以连续结转。比如我今年给你扣15%的比例，然后剩下没结转完的，你不能扣了，你的费用85%没法扣除，那你就结转到明年去扣，这也是对广告费的统一。

第五，讲一下关于税收优惠。这次的税收优惠明确地对税收优惠政策进行了调整，就是将现行的企业所得税从以区域优惠为主这样一个格局转为以产业优惠为主、区域优惠为辅这样一个优惠格局。从税收制度优惠政策的设计上看，主要是鼓励技术创新，这跟我们国家的发展战略是一样的。再就是鼓励农业发展，鼓励基础设施建设。第三鼓励环境保护，包括节约能源。第四就是统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体。所以总体说，税收的导向作用主要通过税收优惠政策来体现。税收优惠政策在这一次制度设计上，第一个是从区域优惠转向为产业优惠，第二是在产业里有非常明确的一些重点的优惠倾向。

新的税法里最主要的优惠措施有这么几个。一个就是刚才我们谈到的，将原来的只有在国家高新技术产业开发区内的高新技术企业才实行15%的优惠税率扩大到全国范围。就是说，新税法实施以后，全国各地所有的高新技术企业，不分地区，无论你在什么地方，都一律实行15%的优惠税率。

再就是对全国范围内的小型微利企业实行20%的优惠税率。当然，小型微利企业还要定义。比如说将规定环保节水设备的投资抵免的企业所得税政策也扩大到安全生产，就是购买节能的、节水的、环境保护的、安全生产专用设备的话，是可以投资抵免的。同时，还有对创业投资机构，就是我们通常说的风险投资，还有非盈利的公益性组织的机构，也采取了一些优惠的措施。同时，在新的税法里增加了对投资与环保、节能节水项目和技术转让所得可以减免所得税的规定。对项目的投资，就是我投资在环保项目上，我投资一个大的污水处理场，这也是这次新法里新增的要给予优惠的措施。再一个，就是现有的对一些基础设施的投资也有一些优惠，比如说港口、码头、机场、铁路，这次是保留了对基础设施投资的给予减免税优惠的政策，而且还保留了对农林牧副渔业的税收优惠政策。因为国家要在税收上支持和鼓励农林牧副渔业的发展，现在新税法仍然保留了这个税收优惠政策。

对特定的就业人员工资的加基扣除，对残疾职工工资的加基扣除，对减基综合利用资源进行收入的这些政策，都在新的税法里有所体现。总体说，是扩大了主体范围。比如说残疾职工的工资实行加基扣除政策，原来现行的制度就是福利企业里有，福利企业是采用直接减免税的，也不是采用加基扣除。现在则扩大到所有的残疾职工，任何企业里只要安置了残疾职工，那么残疾职工的工资都是可以加基扣除的。加基扣除就是你工资发100块钱，我可能允许你扣除200，就是属于鼓励安置残疾职工。

还有像综合利用资源等方面，主要采用间接的税收优惠替代直接税收减免税这样一种方式。另一方面，就是在新的税法里还规定了对五个经济特区和上海浦东新区这两类区域里的国家重点扶持的高新技术企业，再实行进一步的税收优惠。刚才讲了，全国的高新技术企业都已经享受了15%税率的优惠，在这个五加一两个区域里面的高新技术企业，优惠会更扩大一些。

再有一个，在区域上还保留了西部大开发地区的优惠政策。西部大开发地区鼓励类企业的所得税优惠政策是不变的。整体上说，在新的税法里，对地区性的优惠只保留了这么一个。当然还有一个，就是关于民族区域自治地方的，说民族区域自治地方可以决定减免企业所得税中属于地方分享的部分，这是给民族自治地方的一个优惠权，也是原来在《民族区域自治法》里就已经规定下来的。可以看到，税收优惠的产业倾向性是很明显的，区域的优惠是减弱了。还有现行的生产型外商投资企业，两免三减半；高新技术产业开发区的两免等所得税的定期减免税优惠；产品主要出口的企业减半征收企业所得税优惠的一些政策都取消了。还有，就是根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因，对企业的生产经营活动产生重大影响的话，新的税法授权国务院制定专项的所得税优惠政策。这就是不分类，也不分区域了。它是讲的专项优惠，这是要报全国人大常委会备案的。比如那时候闹SARS，咱们要鼓励某种药物的生产，要急救，要控制传染病的话，可以采取临时的减免措施。这对国民经济发展看来是必要的。

除此之外，在新税法的附则里还有税收优惠的一个过渡期的规定。很多已经享受了低税率的老企业，不要让它的税收负担不要一下子增加得那么快，要逐步纳入到本法的范围里。在新税法公布以前，按照法律行政法规，已经享受低税率的老企业如果在税法实施以后，税收负担可能增加了，在五年内，在税率上要给这些企业一个低税率，让它有一个逐步的过渡。比如现在已经实施15%的低税率优惠的企业，根据新税法的规定一调整，没有区域优惠了，好多外商投资企业可能是没有了。那么在这种情况下，它是老企业，新的税法允许在税法实施后五年内，享受低税率的过渡照顾，就是从15%逐渐过渡到，比如它如果是25%的话，逐渐过渡到25%。如果在这个期间你调整你的战略，可以纳入高新技术企业里，纳入到中小型企业里的话，你仍然可以享受新税法赋予的优惠。即便你享受不了的话，也有五年的过渡期。

在税率上的过渡还有一个是定期优惠的过渡。就是原来好多老企业，比如说一些外商投资企业实行了两免三减半，就是从盈利年度起，先免你两年税，然后三年再减半征收。这些老企业在新税法实施之后，可能没有这个优惠了，但是在新税法的公布以前，按照有关的法律、行政法规，它是享受这个待遇的，而且它还没盈利，就没法享受这个两免三减半。在新税法实施以后，这些老企业是可以过渡的，让它仍然享受完两免三减半的优惠。这个过渡期基本上是五年。这就是对一个老企业的过渡型的优惠的照顾。

第六，讲一下反避税。反避税制度是国际上通行的做法，我们国家在过去的法律法规里也对避税问题有规定，这里面主要的手段就是对转让定价实施调整。转让定价主要讲关联企业之间通过利润和亏损的分配，实际上是规避税收，它把企业所有的盈利都挪到另外一个企业。特别是过去我们有区域性税收优惠的话，它把在高税率区的企业所有的利润都拿到低税率区，它交税就交少了，然后把所有的亏损都拿到高税率区的那个企业，那个企业就不用交税了，对吧？这实际上是规避税收制度的一种手段，各国都有相应的调整手段。

我们国家也通过税收征管法和其他的法律，包括原来的所得税法，这些都有规定，可以转让定价。税务机关是通过独立交易原则来给它调整的，就是说假如你是关联企业，你的进货价格是多少，成本是多高，我作为税务机关可以看。假如我设定你们俩不是关联企业，是独立的交易方，那么你可能卖给我的东西是5块钱，但你是一个交易方，你可能卖给我十块钱了。作为税务机关来讲，我就把你看成独立的两方交易来对待，我只允许你扣五块钱，这就叫独立交易原则，实际上是反避税的一个措施。

但近年来，从国际上看，避税的手段越来越多，不光是转让定价，还有其他很多的方式。这次在我们新税法里，也做了有针对性的规定。一个就叫资本弱化。什么叫资本弱化呢？简言之，我是对这个企业投资的老板、股东，好了，我现在不投资，变成给企业贷款，实际上名为贷款实为投资。为什么？因为我投到企业里的贷款，从一般的税务原则上来说是允许企业作为费用扣除的，但是我投到企业里的资金投资，在税务上的处理上就没有办法扣除。当然这样的话，他就可以少交税。资本弱化的避税方式现在越来越明显，所以其他国家也采用了一些办法对资本弱化进行调整，我们这次新税法里也做了规定。

还有一个就是避税地避税。搞企业的可能都会明白，世界上各个国家、地区的税率是不一样的，有的地区税率非常低，或者不收税，就叫避税港。很多的企业到避税港去设个公司，然后通过交易的方式，转让定价的方式，实际上是避税。那么这样子，就使税收主权国家的税收流失掉了。在这种情况下，世界各国对避税地的避税都是有反避税措施的。我们这次在新的税法里，对这个避税地的避税也做了明确的规定。

在新的《企业所得税法》里面，还作了一些征收的规定。怎么纳税？这里面一个比较重要的内容刚才我们已经提到了，就是企业叫法人汇总纳税，实际上是一个纳税地点的问题。纳税地点就是说，如果是分支机构的话，并不以分支机构作为纳税地点，而是以它的总公司作为纳税地点，叫合并汇总纳税。这是一项跟以前完全不一样的新的制度。当然对这个问题，这次在全国人大常委会或全国人民代表大会讨论过程中，也有些代表提一些意见，因为它涉及到地方的税源利益的问题。比如说北京的一个总公司在青海西宁设立了一个分公司，本来按原来可能税收制度，西宁公司取得的所得就在西宁纳税了，但现在按照我们新的法人所得税制度来说，西宁那个分公司的所得要回到北京一块来纳税。本来，如果这个税收收入都是归中央的话，应该是没有问题，你在那儿交也都是归中央的。但是，恰恰我们国家现在的所得税制度是中央和地方分税的，就是中央拿六，地方拿四，所以这个所得税是六四分成的，因此地方是有利益的。新的税制改革以后，确实要在技术上做很多的处理，实际上是纳税方式的一个变化。它在北京纳税了，但如果用了西宁资源的话，实际上有一部分收入应该回到青海去。