张鹏：深化经济体制改革之营改增——营改增改革的“1234567”（2）

  二、营改增改革的两大原则

第一个原则叫税负只减不增原则；第二个原则叫财政体制公平原则。接下来我们分别来看这两个原则。

（一）税负只减不增原则

税负只减不增有三层含义。

1.对于存量（例如，已经在做的事情、在建的工程，已经在建设或者是已经建好尚未卖出去的房子）的税负，我们在改革的过程当中，要涉及一些过渡性的税率，或者要涉及一些临时性的税率安排，从而使存量的问题通过特殊的税率安排实现税负只减不增的目标。

2.对于一些特定的行业，我们所要采取的税负只减不增措施，主要是要通过有效测算平衡税率，超出平衡税负之上的税负要实现税负的有效返还。

3.剩下的绝大部分产业，税负要想实现只减不增，在静态条件下，其实很难，必须结合增值税的销项税减进项税的动态理念来进行完美设计，来进行有效的经营上的税收筹划和税收管理。只有在这个条件下，才可以在动态变化中真正实现营改增改革的深入推进，真正实现主要行业的税负只减不增。

此外，我们还得注意一下，就算是同等税率条件下的增值税和同等税率条件下的营业税，虽然税率是一样的，但是税负水平不一样。因为营业税本身是对包含了税负在内的营业收入而课征的一个税，而增值税是对不包含税负在内的销售收入而征收的一个税。一个是含税价，一个是不含税价，从而导致了在同等税率条件下，增值税税负也要低于营业税税负的情况，尽管低的幅度不大，但还是表现出税负下降的典型特征。

接下来，我把刚才说的税负只减不增的问题给大家作一个全面的梳理。在梳理之前，我必须把营业税和增值税的征税原理给各位观众作一个交代。

营业税的征收原理，就是我对企业的营业收入课征的税，营业收入是多少，直接乘以税率，就是营业税税负。而增值税从理论上讲，应该是对增加值而征收的税。也就是说，我这里有一个鼠标，教育机构拿着这个鼠标来开展教学，因为教学活动产生的新的服务价值增加，我把它称为教学的增加值。原则上我是应该对这种增加值课征税，这是理论上课征增值税的一个典型要求。但是实际上，我们对一些行业的增加值的核定是非常麻烦的。既然这些产业核定增加值很麻烦，而且容易导致大量逃费税款的现象发生，于是税务局的同志在征管过程中，就发明了一种以票控税的征管模式。也就是说，第二种增值税的征管模式叫销项税减进项税。所谓的销项税就是以销售收入为基础，然后通过不含税的销售收入乘以增值税的税率，得到应该缴纳税负。因为还有一些原材料、生产技术设备是购进的，这些进项设备所包含的增值税，我们把它减掉。也就是说，我们购进的原材料、设备本身是含有增值税的，我作为一个教育机构，我的产品售价中也包含了这些成本，那么我的销售收入的增值税减去进项的增值税所产生的税负，相当于增加值部分的课税，这就形成了增值税的两种征收的策略或者是两种征收的思路。一是基于增加值而课征税收；另外一种是基于销售收入和进项收入之间的增值税额的税额差来课征增值税。从我们中国的征管实践来看，选择的是第二种或者是主要选择的是第二种，即：通过销项税减进项税的模式来实现增值税的有效课征。

这两种模式如果从根本上来看，在理论上的表现应该是一致的。但是，一旦跟实践结合，销项税减进项税模式和只对增加值的课税模式，彼此之间就会表现出很大的不同。比如说，我们的进项税额如果很大，会导致在一定时期内，销项税减进项税表现为负值，既然是负值，我就不用去缴纳增值税。所以，尽管在这个时期，我仍然有巨大的增加额、增加值，但没有增值税的规模在其中，这是我们见到的第一个情况。第二个重要的不同点就是在销项税减进项税过程中，往往要求的是所谓的进项必须要有票，如果你没有票，就相当于你没有这个进项。但是，在增加值核算当中，无论有票还是没票，既然我消耗了物化劳动，既然我消耗了中间产品和零部件，就将产生购进的价值，不构成增加值的组成部分。所以，假设按照增加额来征税，如果是进项票不全的情况下，会导致按照增加值征税的规模要小于销项税减进项税的规模。也就是说，理论上看上去非常相似的两种征税方式，在我们的实践中会表现出巨大的不同。

介绍完营业税和增值税之间的征收的方式和方法之后。我们来看看如何做到税负的只减不增。

首先，对于存量的价值，对于存量抵扣，对于存量的资产，对于存量的产出，我们采取的策略叫特殊税率的策略。我们想方设法来保证存量的税负在改革前后、在征收前后不发生改变。我举个例子，如果在4月30号以前所取得的不动产，这个一般纳税人可以选择适用简易征税方法，并且按照5%的征收率来计算应缴税额。在这里给各位观众补充一个税收知识。增值税在征收过程当中，有两个纳税人表现形式：第一个叫一般纳税人；第二个叫小规模纳税人。一般来讲，达到一定销售收入之上的纳税人，被称为一般纳税人；达不到一定销售收入之上的纳税人，被称为小规模纳税人。小规模纳税人的增值税税率低，我们称之为征收率，但是征收率的企业所获得的增值税发票，都不能构成进项税的抵扣，它所开出去的增值税发票也不能形成销项税的抵扣，这是小规模纳税人存在的优点和不足。而一般纳税人所获得的所有增值税发票，只要符合相关的税法，符合相关的征收管理条例的要求，就可以形成进项税抵扣；而它所开出去的税票，对其下游行业来讲，又可以形成新增的增值税抵扣的重要来源。只有一般纳税人的增值税发票可以形成抵扣链，而小规模纳税人的增值税发票是形成不了抵扣链的。在这个条件下，我们就不排除有一定小规模纳税人也想按照一般纳税人的征收方式来缴纳增值税。尽管我规模小，但是由于我有大量的进项税发票，我想把进项税发票有效用好，形成企业的抵扣，并且我的发票又可以对下游企业形成有效抵扣，我也可以分享对下游抵扣所带来的好处。在这个条件下，有一批小规模纳税人也有意愿成为一般纳税人。这个行不行呢？

我们允许达不到销售收入标准的小规模纳税人申请转变为一般纳税人，但是有要求。第一，申请转变为一般纳税人的小规模纳税人，其财务管理制度非常健康、健全、透明、有效。规模小归小，但管理要达到较高的水平，特别是在财务管理上，要达到较高的水平。第二，小规模纳税人一旦申请转为一般纳税人以后，除了极其特殊的条件，否则不能再反向转回去。作为一般纳税人，再转回小规模纳税人行不行？一般来讲是不行的。

这两类纳税人在征收营业税的条件下，一般来讲在销售不动产，比方说销售房地产的时候，其营业税的税负是5%。如果按照现在的增值税的征管条例，对房地产（不动产）销售的增值税税率是11%，在这个条件下，就有可能导致存量税负的上升。于是，我们特别单独规定一个率叫征收率。存量不动产的征收率是5%。

大家注意一下，既然我使用的是“征收率”的概念，它所获得的所有进项税发票都不能抵扣，开出去的这张票也不能形成新的抵扣，这才是征收率的概念。于是，这5%的增值税征收率就基本上类似于原来5%的营业税税率。通过这一条可以保证税负不增。但其实，税负应该是下降。因为如果相同的增值税和营业税，但增值税是价外税，营业税又是含有税的税，所以增值税的实际税负要小于营业税的实际税负的。因此，从刚才我们所说的销售存量不动的情况来看，尽管税率都是5%，但是实际上因为增值税的5%是销售含税的售价（含税的收入）÷（1+5%）×5%，所以事实上增值税表现出对营业税税负的有效减让。

除了存量部分以外，对增量部分我们还得有一个要求，就是增量部分原则上在改革前后税负不能增长。不能因为我是新建的房子，不能因为我是新开展的服务，在营改增前后，税负就出现一个明显上升。这里包括两个概念：第一，按照税法的要求，增量的税负应该做到不上升；第二，在税法实施的过程当中，在营改增之前，已经实施的营业税优惠也应该在转为增值税的过程中得到有效的尊重和保持。也就是说，增量税负在这个过程中有两个平衡：税法的非优惠平衡；税制优惠平衡。

这一次在改革过程中，我们兼顾了两个方面的要求。对于增量税负，我们一方面按照税法的规定设计了过渡性的税率来保持税负的平衡；另一方面，我们也针对原来在征收营业税条件下所享受的一系列税收优惠进行了税负的平衡。

 举个例子。我们在这个过程当中对两个行业实现了有效的增量返还，其中一个行业是融资租赁业。融资租赁业在开展营改增活动之前，享受一个优惠的税率，即：营业税是3%的优惠税率。在营改增之后，它的税率变成了17%，名义税率明显上升。融资租赁行业的营业税的优惠政策能不能在改征增值税以后得到贯彻，得到延续呢？从我们所实施的过渡期方案来看，完全没有任何问题。比如说，改革方案是这么规定的，从事融资租赁业务的一般纳税人，在提供有形动产租赁和售后回租服务的过程当中，增值税实际税负超过3%的部分实施即征即退。大家就可以看出来，原来营业税的优惠在改征增值税的过中，并没有消除，也并没有受到直接的冲击和影响，而是直接继承到新的增值税的框架体系中来。我们确确实实在努力做到税负只减不增。

除了刚才所说的这种增量资产的税负只减不增以外，我们还针对很多行业的生产活动、资产经营活动，主要是鼓励动态减税。所谓的动态减税，就是充分利用增值税和营业税在税收征管理念下的不同，从而使增值税的税负得到全面而有效的降低。

举一个例子。金融业的增值税率从原来的营业税的5%提高到增值税的6%，名义税率是上升了20%。但是，金融机构的水费、电费、电话费、网络费、ATM机购置费、运钞车购置费等等，都可以形成金融机构有效的进项抵扣。通过这种有效进项抵扣的增加，就可以使很多行业的增值税的实际税负明显下降。上述的运钞车的购进、ATM机的购进对于我们的金融业的现代化是一个非常重要的支撑，也为金融业的不断提升、效率的不断增长创造良好的基础和条件。

所以，税负只减不增原则，既是一个静态的原则，也是一个动态的原则。我们既尊重税法的征收要求，也尊重历史上所形成的税收优惠。此外，还可以通过企业的积极创新、积极地设备更新、积极地固定资产投资、积极地库存有效管理，从而实现整个行业的动态化减税，从而激励产业的发展、更新和技术进步。税负只减不增说的是税负，但是其所涵盖的内容远远超过税的概念。